Многие компании в ходе своей деятельности так или иначе имеют дело с разнообразными финансовыми вложениями ― будь то займы сотрудникам или операции с иными ценными бумагами. Учет подобных активов происходит на основании действующей учетной политики. В статье рассмотрим счет 59 “Создание резервов под обесценение ценных бумаг” и типовые проводки по нему.
Что относится к финансовым вложениям
Чтобы находящийся в собственном владении субъекта актив был признан фин.вложением, необходимо соблюдение следующих основных условий:
- Документальное подтверждение на право владения/получение активов.
- Связанные с активами риски организации: неплатежеспособность, ликвидность, изменение цены.
- Наличие потенциальных экономических выгод (начисление процентов, увеличение первоначальной стоимости).
На основании вышеперечисленных признаков фин. вложениями считаются следующие инструменты: ценные бумаги (в том числе государственные, облигации и векселя иных предприятий), вклады в уставной капитал иных субъектов (за исключением дочерних), предоставленные иным субъектам займы, депозитные вклады в кредитные учреждения, дебиторская задолженность в виде переуступки прав требований.
Не признаются как финансовые вложения:
- Выкупаемых у сотрудников собственные акции, расчеты векселями.
- Имущество, используемое с целью получения доходам по договорам аренды.
- Произведения искусства, ювелирные изделия, приобретаемые не для перепродажи.
- Нематериальные активы субъектов, основные средства и материально производственных запасов (МПЗ).
Финансовые вложения в учетной политике
Перечень активов, которые могут быть признаны финансовыми вложениями, не ограничен рамками законодательства. Каждая организация самостоятельно принимает решение о возможном составе активов данного рода. Вся информация должна быть отражена в учетной политике.
Формирование финансовых активов организации
| Критерии активов | Возможные | Единицы измерения |
| По времени использования | Краткосрочные и долгосрочные | Краткосрочные ― срок погашение менее 12 месяцев, если период обращение больше, активы относятся к долгосрочным |
| Единица учета | Серия, партия | Организация самостоятельно определяет единицу измерения. Но при этом должны быть соблюдены принципы прозрачности учета и контроля за движением активов |
| Принятие к учету | Первоначальная стоимость | К затратам на приобретение относят объемы фактических затрат, в том числе на покупку, доставку и прочие без учета возмещаемых налогов |
| Определение текущей рыночной стоимости | Активы с определяемой и неопределяемой рыночными стоимостями | Для активов с определенной рыночной стоимостью периодически требуется проводить корректировку существующей цены. Если текущую рыночную стоимость определить не представляется возможным, к учету принимается первоначальная стоимость |
Все методы определения финансовых вложений стоит отразить в учетной политике. Это относится к периодам использования, единицам измерения и прочим условиям.
Для оценки активов, учитываемых как финансовые вложения, принимаются фактические затраты на их приобретение. Расходы могут быть связаны не только с оплатой поставщикам. При этом положения ПБУ 19/02 общехозяйственные расходы исключают из состава затрат для определения первоначальной стоимости, если эти расходы не были связаны напрямую с приобретением.
Оценка ценных бумаг
При покупке ценных бумаг существуют следующие виды расходов: оплата договорной стоимости продавцу и прочие затраты. Если прочие расходы при покупке ценных бумаг признаны несущественными по сравнению с договорной стоимостью, их размер можно учесть в составе прочих расходов субъекта в отчетном периоде приобретения. Уровень существенности учреждения могут определять самостоятельно, прописывая принятые критерии в учетной политике.
По ценным бумагам, имеющим отношение к обращению на рынке, возможно определение текущей стоимости. Она рассчитывается на основании данных рыночных торгов. В бухгалтерской отчетности сроки переоценки определяются самостоятельно. Это могут быть месяц, квартал и т.д.
Если переоценка ценных бумаг способна существенно исказить данные по финансовому состоянию предприятия, субъекты вправе не производить корректировку стоимости активов. Эти действия необходимо отразить в пояснениях к бух.отчетности.
Если определить текущую рыночную стоимость ценных бумаг не представляется возможным, в отчетности указывается первоначальная стоимость фин.вложений.
Счет 59 в бухгалтерском учете”Создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги”. Проводки
Для фиксирования изменений стоимости ценных бумаг в организациях применяется счет 59. Предназначается для обобщения сведений об обесценении по каждой позиции активов.
Обесценением ценных бумаг признается устойчивое снижение их первоначальной стоимости, не позволяющее получить дальнейшие экономические выгоды. На счете 59 отражается разница между учетной и первоначальной ценами по имеющимся финансовым вложениям.
Формирование резерва происходит после анализа финансового состояния ценных бумаг. Предпочтительно создание в случаях, если наблюдается устойчивое снижение стоимости, на отчетную дату цена значительно ниже первоначальной, или имеются сведения о неизбежном снижении стоимости рассматриваемого актива в будущем.
Создание резервов, а также увеличение стоимости фин.активов, сопровождается проводкой:
Дебет 91 ― Кредит 59.
Основанием для уменьшения объемов вновь принятых резервов считается повышение стоимости данных активов, а также выбытие их частично или целиком в результате реализации.
Если величина ранее установленного резерва уменьшается, либо происходит выбытие финансовых вложений, проводка имеет следующий вид:
Дебет 59 ― Кредит 91.
Счет 59. Пример операций по счету
| Первоначальная цена пакета акций, которым владела организация, составила 100 000 рублей. На конец отчетного периода наблюдалось уменьшение общей рыночной стоимости документов до 80 000 рублей. Был создан резерв под обесценение в размере 20 000 рублей. В начале следующего года акции были проданы за 90 000 рублей. Какие проводки появятся в учете по перечисленным операциям?Дт 91-2 ― Кредит 59 ― 20 000 рублей ― создание резерва в результате уменьшения стоимости ЦБ. Дебет 76 ― Кредит 91 ― 80 000 рублей ― реализация пакета акций Дебет 91 ― Кредит 58 ― 100 000 рублей ― списана стоимость проданных акций Дебет 59 ― Кредит 91 ― 20 000 рублей списан резерв, созданный для обесценения ЦБ Ранее требовалось вести аналитический учет счета 59 по каждой акции или иному виду ЦБ, в настоящее время ― по каждому резерву. |
Тема 12. Учет капитала и резервов.
Учет уставного капитала.
Учет резервного капитала.
Учет добавочного капитала.
Учет средств целевого финансирования.
Учет резервов предстоящих расходов и платежей.
Учет резервов по сомнительным долгам.
Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.
1. Каждая организация независимо от форм собственности должна располагать капиталом, для осуществления своей деятельности. Первоначальным и основным источником формирования имущества предприятия является его уставный капитал. В соответствии с ГК РФ и в зависимости от организационно-правовой формы собственности различают:
ü Уставный капитал – совокупность вкладов учредителей в имущество п/п в денежном выражении при его создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами (акционерные общества, ООО).
ü Складочный капитал – (полные товарищества, товарищества не вере (коммандитные товарищества)- товарищества у которых нет устава, имеются только учредительные документы) совокупность долей (вкладов) участников товариществ, для обеспечения его финансово-хозяйственной деятельности (его величина отражается в учредительных документах и может быть изменена по решению учредителей).
ü Уставный фонд – совокупность основных и оборотных средств, безвозмездно выделенных предприятию государством или муниципальными органами (государственные и муниципальные предприятия).
ü Паевой и неделимый фонд – паевые взносы, в виде денежных средств и др. имущества для совместного ведения предпринимательской деятельности (производственные кооперативы, артели).
Таким образом, уставный капитал – это зарегистрированная в учредительский документах величина собственного капитала, внесенная учредителями в виде денежных средств и др. имущества (ОС, НА, ТМЦ, ЦБ) при организации п/п.
В соответствии с нормативными документами уставный капитал оплачивается полностью или частично на момент их государственной регистрации. Перед регистрацией организация открывает специальный накопительный счет в банке, с которого банк до момента государственной регистрации не производит никаких операций. После регистрации накопительный счет преобразуется в расчетный счет. Если в течении года с момента регистрации предприятия его частично оплаченный УК не будет доведен до заявленного, то предприятие обязано зарегистрировать уменьшение УК. Если уменьшенный УК меньше установленной законодательством нижней границы п/п подлежит ликвидации.
Учет УК ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал». По кредиту счета отражается формирование УК, увеличение УК, после внесения соответствующих изменений в учредительный документах. По дебету – уменьшение уставного капитала, после внесения соответствующих изменений в учредительный документах и использование УК при объявлении предприятия банкротом. Сальдо – только кредитовое, показывает размер УК и должно соответствовать размеру УК, зафиксированного в учредительных документах. Аналитический учет по счету 80 ведется по каждому учредителю, по стадиям формирования капитала, по видам акций. Синтетический учет ведется в Ж/О 12
Дт. 75 Кт. 80 – начислен Уставный капитал, отраженный в учредительных документах.
В расчетах с учредителями используется А-П счет 75 «Расчеты с учредителями». К этому счету могут быть открыты два субсчета:
75-1 А «Расчеты по вкладам в Уставный капитал»
75-2 П «Расчеты по выплате доходов».
75-3 А «Расчеты с муниципальным и государственным органом»
Дт. 08 (01,04), 58, 07, 10, 51, 50, 52 Кт. 75/1, 75/3 – поступление вкладов, имущества от государства.
Дт. 83 «добавочный капитал» Кт. 80 – увеличение Уставного капитала за счет средств добавочного капитала
Дт. 84 «Нераспределенная прибыль» К 80 – увеличение Уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.
Дт. 80 Кт. 75/1 – уменьшение Уставного капитала на сумму вкладов, возвращенных учредителям.
Дт. 80 Кт. 81 «Собственные акции (доли)» – стоимость аннулированных, выкупленных у акционеров акций.
Дт. 80 Кт. 75/3 – на сумму изъятых у предприятия государством имущества или денежных средств.
Минимальный размер Уставного капитала для ЗАО – 100 МРОТ, ОАО – 1000 МРОТ, согласно ФЗ «Об акционерных обществах»
На день регистрации АО, его Уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50%. АО может увеличивать или уменьшать Уставный капитал.
Увеличение Уставного капитала за счет:
Дт. 75/1 Кт 80 – выпуск дополнительных или увеличение номинальной стоимости акций
Дт. 83 Кт. 80 – прирост имуществ за счет его переоценки имущества.
Дт. 84 Кт. 80 – нераспределенной прибыли
Уменьшение Уставного капитала за счет:
Дт. 80 Кт. 75/1 – снижение номинальной стоимости акций.
Дт. 81 Кт. 50 – выкупа собственных акций у акционеров
Дт. 81 Кт. 91 – на сумму доходов, возникающих при выкупе (если акции выкуплены по цене ниже их номинальной стоимости)
Дт. 91 Кт. 81 – на сумму расходов при выкупе (если акции выкуплены по цене выше их номинальной стоимости)
Дт. 80 Кт. 81 – на сумму выкупленных у акционеров акций.
Дт. 50, 51 Кт. 81 – перепродажа выкупленных акций
Дт. 80 Кт. 81 – аннулированные акции списываются на уменьшение Уставного капитала
Дт. 83 Кт. 81 – уменьшение добавочного капитала на разницу в стоимости проданных и аннулированных акций
Дт. 81 Кт. 83 – увеличение добавочного капитала на разницу в стоимости проданных и аннулированных акций
В конце отчетного периода (квартала, года) акционерам (участникам) начисляется доход в виде дивидендов.
Дивиденды выплачиваются при соблюдении следующих условий:
1. Уставный капитал должен быть полностью оплачен.
2. Предприятию необходимо оплатить все свои акции, выкупа которых требуют акционеры
3. На момент выплаты дивидендов у предприятия не должно быть признаков банкротства.
4. Стоимость чистых активов должна быть больше определенного показателя (Уставный капитал + Резервный фонд + суммы образуемой в результате вычитания из номинальной стоимости ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций).
Дт. 84 Кт. 70, 75/2 – начислены дивиденды.
Если акционер - юридическое лицо, то сумма дивидендов облагается налогом на прибыль (15%), уплачивает который источник выплаты дивидендов (т.е. само АО).
Дивиденды перечисляются получателю за минусом налога.
Если акционер – физическое лицо, то уплачивается налог с доходов физических лиц (30%)
Исчисляя этот налог, предприятие должно применить льготу. Сначала вычисляют сумму налога на доходы с физических лиц – сумму дивидендов х 30%; затем определяют сумму налога на прибыль, которую АО уплатило с части прибыли, распределяемой физическому лицу; вычитая из суммы налога на доходы физических лиц часть суммы уплаченного налога на прибыль определяют сколько необходимо удержать с акционера. В большинстве случаев получается отрицательная разница, которая из бюджета не возмещается.
Дт. 70, 75/2 Кт. 68 – удержан налог
Дт.70, 75/2 Кт 50, 51 – выплаты дивидендов
При формировании паевого фонда производственных и потребительских кооперативов делаются след. записи:
Дт. 86 «Целевое финансирование» Кт. 80 – отражена сумма паевого взноса
Дт. 75/1 Кт. 86 «Целевое финансирование» – отражается задолженность членов кооперативов по взносам в паевой фонд.
Дт. 50, 51 Кт. 75/1 – взнос членов кооператива.
При формировании государственных и муниципальных п/п:
Дт. 75/3 Кт. 80 – регистрация УФ
Дт. 08, 07, 06, 10, 41, 50, 51, 52 Кт. 75/3 – вклад в Уставный фонд.
Дт. 84/1 Кт. 80 – увеличение УФ за счет прибыли
Дт. 86 Кт. 80 – увеличение УФ за счет целевого финансирования.
Дт. 75/3 Кт. 91 – изъятия имущества из Уставного фонда.
Дт. 75/3 Кт. 51 – изъятие денежной суммы из Уставного фонда
Одновременно:
Дт. 02, 05, Кт. 01,04 – на сумму накопленной амортизации объектов
Дт. 91/ (субсчет выбытие ОС, НА) Кт. 01, 04 – на остаточную стоимость возвращаемого имущества
Дт. 91Кт. 91/ «сальдо прочих доходов и расходов» – закрытие счетов с перечислением сальдо по назначению
Дт. 91/ «сальдо прочих доходов и расходов» Кт. 99 – списано сальдо по изъятию имущества гос. предприятия
Дт. 80 Кт. 75/3 – закрытие организации.
Начисление доходов в такой организации производится:
Дт. 84 Кт. 75/3 – начисление доходов
Дт. 75/3 Кт. 68 – удержание налога на доход
Дт. 75/3 Кт. 50, 51 – выплата доходов.
Контрольные вопросы:
1. Понятие Уставного капитала.
2. Порядок формирования Уставного капитала.
3. Характеристика счета 80 «Уставный капитал».
4. Аналитический учет Уставного капитала.
5. Синтетический учет Уставного капитала.
6. Характеристика счета 75 «Расчеты с учредителями».
7. Учет расчетов с учредителями.
8. Порядок изменения размера Уставного капитала.
2. Резервный капитал в организации может образовываться в соответствии с законодательством (обязательно ОАО, ЗАО и предприятий с иностранными инвестициями) или в соответствии с учредительными документами и учетной политикой (добровольно).
Резервный капитал создается как гарантия повышения ответственности по обязательствам. Он создается путем отчисления от чистой прибыли. Размер РК определяется уставом АО и должен находится в пределах 15% (п/п с иностранными инвестициями - 25%) Уставного капитала, а размер ежегодных отчислений – не менее 5% годовой чистой прибыли.
Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков за отчетный год, для погашения облигаций АО, для выплаты дивидендов по привилегированным акциям при нехватке прибыли.
Учет Резервного капитала осуществляется на пассивном счете 82 «Резервный капитал». По кредиту счета - образование резервного капитала, по дебету – его использование. Сальдо кредитовое и показывает сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода. Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы получить информацию по направлениям использования средств. Синтетический учет – в Ж/О 12
Дт. 84 Кт. 82 – отчисления в резервный капитал
Дт.82 Кт. 84 – использование резервного капитала на покрытие убытка.
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 291 к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством или нормативно-правовыми актами ЦБ РФ с учетом положений ст. 300 настоящего Кодекса.
Статья 300 устанавливает следующие ограничения: профессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать резервы и относить их на расходы в целях налогообложения при следующих условиях:
1) у них имеется лицензия на право осуществления дилерской деятельности;
2) они определяют доходы и расходы по методу начислений.
Что значит с учетом положений ст. 300? Могут ли все банки относить на расходы создаваемый резерв или это относится только к банкам-профессиональным участникам рынка ценных бумаг?
Возможны две точки зрения.
Первая точка зрения.
Учитывая, что ст. 291 имеет специальный характер и устанавливает правомочия банков (а точнее, как записано в комментируемом подпункте, кредитных организаций), то, из этого следует, что все банки имеют право относить на расходы суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Независимо от того, являются ли они профессиональными участниками рынка ценных бумаг с лицензией на дилерскую деятельность или нет. А также, независимо от того, применяют ли они метод начислений или кассовый метод.
При такой точке зрения применение положений ст. 300 НК РФ означает, что создаваемые резервы по каждому виду ценных бумаг не должны превышать размер, определяемый ст. 300.
Вторая точка зрения.
Оборот "с учетом положений статьи 300" означает, что для банков следует применять ограничения, определенные в этой статье. Следовательно, на уменьшение налогооблагаемой базы создаваемый резерв вправе относить только банки, которые имеют лицензию на дилерскую деятельность и которые применяет метод начислений.
Однако такая точка зрения имеет слабые места. Основой для сомнения может послужить то, что ст. 300 устанавливает специальные правомочия для профессиональных участников рынка ценных бумаг. В том случае если банк имеет лицензию на дилерскую деятельность и применяет метод начислений, то в силу нормы Кодекса, установленной в ст. 300, он, безусловно, имеет право относить на расходы для целей налогообложения создаваемый резерв под обесценение ценных бумаг.
Поэтому, если вторая точка зрения верна, то зачем тогда фактически дублировать эту норму в пп. 3 п. 2 ст. 291? Статья 291 в этой части просто теряет смысл, поскольку полностью перекрывается нормами ст. 300 и новых норм не устанавливает.
Не для того ли написана норма в ст. 291, чтобы подчеркнуть: что все банки, а не только профессиональные участники рынка ценных бумаг, могут относить такие расходы на уменьшение налоговой базы; т.е. установить их (банков) специальные правомочия?
И зачем тогда в готовящихся изменениях дополнять п. 2 ст. 291 еще одним подпунктом, в котором говорится о том, что резервы под обесценение ценных бумаг учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 настоящего Кодекса? Другими словами, вводить формулировку, которая уже не позволяет сомневаться, в том, что следует руководствоваться второй точкой зрения. Не для того ли, чтобы исключить двойственность и неопределенность, которая имеется в Кодексе в настоящий момент?
Обсуждаемый вопрос очень важен, чтобы решать его только на основе чужого мнения. Принимая решение о том, какой точкой зрения руководствоваться, следует взвесить все возможные последствия и трезво оценить, насколько будет убедительная аргументация в защиту вашей позиции в суде.
Порядок создания резервов определяется действующим законодательством или нормативно-правовыми актами Банка России.
Статья 300 определяет, что:
резервы создаются под эмиссионные ценные бумаги;
резервы создаются в размере превышения цены приобретения над рыночной котировкой ценной бумаги;
в цену приобретения включаются расходы по приобретению ценной бумаги.
Следует помнить, что порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством (второй абзац п. 1 ст. 280 НК РФ). В соответствии с российским законодательством к эмиссионным ценным бумагам относятся акции и облигации, в том числе выпущенные в бездокументарном виде. В соответствии с национальным законодательством иных стран могут быть отнесены к эмиссионным ценным бумагам и иные объекты гражданских прав.
В настоящее время действующим нормативным актом Банка России является Письмо N 127 от 08.12.94 года "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг". Решением Верховного Суда РФ N ГКПИ 01-793 от 26.04.2001 года была подтверждена законность этого документа как нормативного акта Банка России.
Порядок создания резервов в соответствии с требованиями этого Письма имеет ряд отличий от правил, установленных ст. 300 НК РФ.
Резерв создается в том случае, если рыночная цена на последний рабочий день месяца ниже балансовой стоимости ценной бумаги. При этом под балансовой стоимостью понимается сумма, числящаяся на балансовых счетах 50202, 50302, 50402, 50502, 50602, 50702, 50802, 50803, 50902, 50903, 51002, 51003, 51102, 51103, т.е. без учета расходов, связанных с приобретением ценной бумаги. При этом сумма резерва не должна превышать 50% балансовой стоимости ценной бумаги. Из этого следует, что резерв, созданный в соответствии с требованиями Банка России, всегда будет меньше того, который допускается налоговым законодательством.
Однако в соответствии с требованиями ст. 300 резерв корректируется на конец отчетного (налогового) периода, т.е. на конец квартала (года), а не месяца, как установлено Банком России.
Как учитывать изменения резерва, созданного на ежемесячные (внутриквартальные) даты, для целей налогообложения неясно.
По-видимому, в налоговом учете придется выводить общее сальдо созданного резерва с учетом всех его изменений на конец квартала по каждой ценной бумаге.
Письмо Банка России определяет, какие ценные бумаги могут относиться к ценным бумагам с рыночной котировкой (п. 2 Письма N 127).
Наиболее существенным является требование о размере оборотов за отчетный месяц на фондовой бирже или через организатора торговли, оборот которого должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. евро. Налоговое законодательство такого требования не содержит.
Кроме того, в том случае, если торги проводились на нескольких торговых площадках, для расчета резерва принимается рыночная цена по тому организатору торговли, у которого был наибольший оборот в отчетном месяце. Налоговое законодательство предоставляет право налогоплательщику самостоятельно выбрать котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли (п. 4 ст. 280).
Таким образом, требования Банка России являются более жесткими в отношении создания резервов, чем это предусмотрено Налоговым кодексом (ст. 300 и 280). Следовательно, резервы, создаваемые в соответствии с Письмом N 127, будут меньше резервов, которые могли быть созданы в соответствии со ст. 300 НК РФ, и поэтому они должны учитываться в составе расходов для целей налогообложения в полном размере.
Создание резерва под обесценение финансовых вложений требуется в случае существенного уменьшения их стоимостной оценки. При каких факторах признается устойчивое уменьшение финвложений и как учитывать такие резервы в бухучете, расскажем далее.
Условия, при которых создается резерв под обесценение финвложений
Финансовые вложения — это внесение денежных средств (ДС) или иного имущества на счета сторонних компаний с целью последующего получения дохода. К ним, в частности, можно отнести:
- закупку ценных бумаг (ЦБ);
- приобретение дебиторки по договору уступки прав истребования;
- вложение в уставный капитал (УК) компаний;
- выдачу займов под проценты.
Алгоритм бухучета финвложений регламентирован ПБУ 19/02.
Порядок бухучета финансовых вложений см. в статье .
Порядок создания резерва на обесценение финвложений удобно рассмотреть на примере ценных бумаг. Они подразделяются на обращающиеся и необращающиеся на фондовом рынке. Оценка обращающихся ЦБ производится на основании их рыночной стоимости, которая подлежит ежегодной переоценке. Оценка может также производиться ежемесячно или раз в квартал (п. 20 ПБУ 19/02).
В случае когда финвложения не обращаются на рынке, инвестор определяет их стоимостную оценку самостоятельно или с привлечением оценщика. Оценка в обязательном порядке осуществляется ежегодно или на конец каждого квартала (месяца) на усмотрение самой организации (п. 38 ПБУ 19/02).
Если по итогам проведения оценки выявлено стабильное уменьшение цены финвложений в ЦБ, фирма должна сформировать резерв под их обесценивание. Стабильным уменьшение цены финвложений признается при единовременном наличии следующих факторов (п. 37 ПБУ 19/02):
- На момент проведения оценки и на прошлую отчетную дату учетная стоимость вложений значительно превышает расчетную.
- В течение 12 месяцев расчетная стоимостная оценки изменялась исключительно в сторону уменьшения.
- На отчетную дату нет сведений о последующем увеличении цены финансовых активов компании.
Например, обесценение финвложений происходит при:
- банкротстве или присутствии признаков банкротства компании, в которую были вложены средства;
- невыплате или уменьшении выплат дивидендов или процентов;
- наличии на рынке аналогичных ЦБ по цене много ниже учетной стоимости той бумаги, которая числится в бухучете и т. д.
Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Создание резерва под обесценивание финансовых вложений , а также его последующая корректировка и движение осуществляются с использованием счета 59.
Этот счет корреспондирует со счетом 91. Создание резервов, а также их увеличение фиксируются бухзаписью Дт 91 Кт 59. В случае увеличения расчетной цены или же выбытия вложений осуществляется обратная проводка: Дт 59 Кт 91.
Поскольку финвложения подразделяются на долгосрочные (срок погашения более года) и краткосрочные (менее 12 месяцев) и отображаются в разных строках и разделах бухотчетности, резервы под их обесценивание целесообразнее также разделить на краткосрочные и долгосрочные. Например, для учета резервов под обесценение долгосрочных вложений можно использовать счет 59.1, а для краткосрочных — счет 59.2. Аналитический учет должен быть организован по видам резервов.
Создан резерв под обесценение финвложений — проводка
Рассмотрим порядок создания и последующей корректировки резервов на примере.
ООО «Ассорти» владеет 10 акциями АО «Мир» общей стоимостью 150 000 руб. АО «Мир» ежеквартально выплачивает дивиденды своим акционерам. Однако за 2-й квартал 2016 года выплаты были просрочены, а за 3-й квартал 2016 года выплат не последовало вовсе.
В октябре 2016 года независимым оценщиком была проведена оценка, в заключении которой общая расчетная стоимость акций АО «Мир» составила 100 000 руб. На основании данного заключения было принято решение о создании резерва под обесценивание финвложений. Бухгалтер отразил эту операцию записью Дт 91.2 Кт 59 — 50 000 руб. (150 000 - 100 000).
ВАЖНО! В налоговом учете суммы резервов под обесценивание ЦБ не учитывают при подсчете налоговой прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ). В связи с этим между налоговым учетом и бухучетом образуются постоянные налоговые обязательства (ПНО).
С алгоритмом учета налоговых разниц можно ознакомиться в материале .
По состоянию на 31.12.2016 финансовое положение АО «Мир» улучшилось, и общая расчетная стоимость акций составила 120 000 руб.
Бухгалтер отразил увеличение цены корректировочной записью Дт 59 Кт 91.1 — 20 000 руб. (120 000 - 100 000).
Итоги
Резерв под обесценение финвложений создается при наличии устойчивого снижения их стоимости. Учет движения таких резервов осуществляется на счете 59 и отображается в аналитике на его субсчетах в разрезе сроков (более или менее 12 месяцев), а также по видам резервов.
Для учета формирования резервов организации под обесценение вложений в ценные бумаги используют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Профессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы под обесценение вложений в ценные бумаги по любым не подлежащим переоценке ценным бумагам других организаций, приобретенным как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются. Делается это на дату составления не только годовой, но и квартальной бухгалтерской отчетности в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг становится ниже их балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений (п. 5.1. Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97№40).
Резервы создаются за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации на сумму разницы между стоимостью, по которой ценные бумаги приняты к учету:
Дебет 91 Кредит 59 – созданы резервы;
Дебет 59 Кредит 91 – уменьшен (списан) ранее созданный резерв под обесценение.
При этом в бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.
Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиком.
В налоговом учете создание резерва под обесценение финансовых вложений в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 10 ст. 270 НК РФ).
Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии признаков обесценения.
Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение увеличивается и уменьшается финансовый результат.
Если по результатам проверки выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается.
Если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, то сумма созданного резерва относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов).
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная цена пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату создания и корректировки резерва.
Рассмотрим пример создания резерва на предприятия ООО «Солярис». Номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал составляет 500 000 руб. (размер доли - 51%). Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2011 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.
В феврале 2012 г. при получении организацией годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2011 г., предложенной для утверждения, организацией установлено, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2011 г. утверждена 30 марта 2012 г.
Снижение стоимости активов ((500 000 руб. - 40 000 руб.) - 800 000 руб. x 51% = 52 000 руб.), обусловленное событием после отчетной даты, существенно для организации (52 000 руб. / (500 000 руб. - 40 000 руб.) x 100% = 11,3%), значит, событие отражается в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными записями декабря 2008 г.
Создание резерва было оформлено следующими бухгалтерскими проводками.
